2017高级会计师《高级会计实务》应试精华讲义：第三讲 合并中的特殊问题
1、反向购买
A上市公司于2010年8月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。有关资料如下：
(1)合并前A公司股本2 000万元，B企业股本1 500万元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。A公司可辨认净资产账面价值总额2亿元，B企业可辨认净资产账面价值总额6亿元。
(2)A公司普通股在2010年8月30日的公允价值为15元，B企业每股普通股当日的公允价值为30元。
(3)2010年8月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。
(4)2010年8月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高5 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
(5)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
(6)B企业2009年实现合并净利润2 000万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为8 000万元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
要求：
(1)从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。
(2)确定该项合并中购买方的合并成本。
(3)计算合并商誉。
(4)计算合并日的合并财务报表中普通股的股数。
(5)计算合并报表中2010年基本每股收益以及比较报表中2009年的基本每股收益。
『分析提示』
(1)对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
(2)A公司在该项合并中向B企业原股东增发了3 000万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为60%(3 000/5 000)。
如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：1 500/60%-1 500=1 000(万股)
其公允价值为30 000万元(1 000×30)，企业合并成本为30 000万元。
(3)A公司可辨认净资产的公允价值=20 000 5 000=25 000(万元)
B企业合并成本30 000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，其差额5 000万元，即为商誉。
(4)计算合并日的合并财务报表中普通股的股数=2 000 3 000=5 000(万股)
(5)A公司2010年基本每股收益=8 000/(3 000×8/12 5 000×4/12)=2.18(元)
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整：
A公司2009年的每股收益=2 000/3 000=0.67(元)。
2、购买或处置子公司的少数股权。
【例】甲公司的有关资料如下：
(1)甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得时支付款项340万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为320万元。2011年1月1日，甲公司将持有乙公司股份的1/4对外出售，售价为100万元，出售日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值为360万元，出售部分投资后，甲公司仍能够对乙公司实施控制。
(2)甲公司于2008年12月29日以20 000万元取得对丙公司70%的股权，购买日丙公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。2011年3月15日，甲公司又出资7 500万元自丙公司的其他股东处取得丙公司20%的股权。假设甲公司与丙公司的少数股东在相关发生前不存在任何关联方关系。交易日丙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值为27 500万元。
假设甲公司、乙公司和丙公司之间不存在任何关联方关系，不考虑其他因素。
要求：
1.根据(1)
计算2011年甲公司个别报表和合并报表中因出售股权而确认的投资收益总额。
计算2011年甲公司合并财务报表中因与乙公司的交易而确认的商誉金额。
2.根据(2)
计算2011年甲公司对丙公司长期股权投资的成本;
计算2011年合并财务报表中因与丙公司的交易而确认的商誉金额;
简要说明甲公司在2011年合并报表中是否需要因增持丙公司股份而调整所有者权益?如果需要调整，请说明应当如何调整。如果不需要调整，请说明理由。
『分析提示』
1.(1)个别报表中确认的投资收益总额=售价-取得时成本=100-(340×1/4)=15(万元)。合并报表中不确认投资收益。
(2)商誉金额=340-320×80%=84(万元)
2.(1)长期股权投资成本=20 000 7 500=27 500(万元)
(2)商誉=20 000-25 000×70%=2 500(万元)
(3)需要调整。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元(27 500×20%)之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。
【提示】合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
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